Internationales Steuerrecht und Verrechnungspreise

Internationales Steuerrecht in Deutschland: ein Überblick

Internationales Steuerrecht in Deutschland ist von drei Ebenen geprägt: dem deutschen innerstaatlichen Recht, das Ansässige mit ihrem Welteinkommen und Nichtansässige mit ihren inländischen Einkünften besteuert; dem Netz deutscher Doppelbesteuerungsabkommen, das Besteuerungsrechte verteilt und Quellensteuern begrenzt; und den Initiativen von EU und OECD, von der Mutter-Tochter-Richtlinie und der Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie bis zu den Richtlinien gegen Steuervermeidung und der globalen Mindeststeuer. Für Investoren, die nach Deutschland investieren, stellen sich vor allem folgende Fragen: Wie werden Gewinne aus Deutschland besteuert und zurückgeführt, wie werden konzerninterne Geschäfte bepreist, und wann begründen Tätigkeiten in Deutschland eine steuerliche Präsenz?

Für deutsche Konzerne, die im Ausland investieren, fügen die Hinzurechnungsbesteuerung und die Mindeststeuer weitere Ebenen hinzu. Wer grenzüberschreitend tätig ist, kommt deshalb um eine Auseinandersetzung mit diesen Regeln nicht herum: Internationales Steuerrecht bestimmt maßgeblich, wie viel vom Gewinn am Ende beim Investor ankommt.

Diese Seite erläutert Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren und wie eine Entlastung nach Abkommen oder Richtlinien erreicht wird, die Anti-Treaty-Shopping-Regel, das Betriebsstättenrisiko, Verrechnungspreise und ihre Dokumentation, die Hinzurechnungsbesteuerung, das Mindeststeuergesetz zur Umsetzung von Pillar Two sowie Meldepflichten für grenzüberschreitende Gestaltungen. Sie richtet sich an Leiter von Steuerabteilungen, CFOs und Unternehmensjuristen internationaler Konzerne und Investoren. Sie soll zeigen, wo internationales Steuerrecht in der Praxis die größten Risiken und Gestaltungsspielräume bietet. Die inländische Unternehmensbesteuerung behandeln wir auf unserer Seite zum Unternehmens- und Transaktionssteuerrecht.

Quellensteuern und Entlastung nach Abkommen

Deutschland erhebt auf Dividenden deutscher Kapitalgesellschaften Kapitalertragsteuer zu einem Satz von 25 % (§ 43a Abs. 1 EStG) zuzüglich des Solidaritätszuschlags von 5,5 % auf die Steuer. Die ausschüttende Gesellschaft behält die Steuer unabhängig von der Ansässigkeit des Empfängers ein. Ausländische Kapitalgesellschaften als Gesellschafter können eine Entlastung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen erhalten, das den Satz je nach Abkommen und Beteiligung typischerweise auf 15 %, 10 %, 5 % oder null reduziert, oder nach der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie, die bei qualifizierten Beteiligungen von mindestens 10 % durch Muttergesellschaften aus der EU eine Befreiung erlaubt.

Die Entlastung gewährt das Bundeszentralamt für Steuern, entweder durch Erstattung nach Zahlung oder vorab durch eine Freistellungsbescheinigung. Ausländische Kapitalgesellschaften können nach innerstaatlichem Recht zudem eine teilweise Erstattung der Kapitalertragsteuer verlangen, um ihre Belastung an den Körperschaftsteuersatz anzugleichen. Weil Erstattungsverfahren Zeit in Anspruch nehmen, lohnt es sich, Freistellungsbescheinigungen rechtzeitig vor geplanten Ausschüttungen zu beantragen.

Zinsen an Nichtansässige unterliegen grundsätzlich keiner deutschen Quellensteuer, es sei denn, sie sind durch deutschen Grundbesitz gesichert oder werden auf bestimmte gewinnabhängige Instrumente gezahlt, wobei Zinsen auf Darlehen in besonderen Fällen als inländische Einkünfte steuerpflichtig sein können. Lizenzgebühren für die Nutzung von Rechten in Deutschland sowie bestimmte Vergütungen für Dienstleistungen und künstlerische Darbietungen unterliegen einem Steuerabzug nach § 50a EStG, der ebenfalls nach Abkommen oder der Zins- und Lizenzgebühren-Richtlinie reduziert werden kann. In den letzten Jahren hat die Finanzverwaltung § 50a EStG auf Lizenzen an Rechten angewandt, die in einem deutschen Register eingetragen sind, was für Lizenzgeber ohne sonstigen Bezug zu Deutschland zu umfangreichen Erklärungspflichten geführt hat.

Anti-Treaty-Shopping

Eine ausländische Gesellschaft hat keinen Anspruch auf Entlastung von der Quellensteuer nach einem Abkommen oder einer Richtlinie, soweit ihre Gesellschafter die Entlastung nicht erhielten, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und die Einkünfte keinen Bezug zu einer eigenen Wirtschaftstätigkeit der Gesellschaft haben (§ 50d Abs. 3 EStG). Holdinggesellschaften, die lediglich Anteile halten, sind daher gefährdet, sofern sie nicht nachweisen können, dass die Gesellschafter selbst entlastungsberechtigt wären oder die Einkünfte mit einer echten Wirtschaftstätigkeit zusammenhängen. Ausnahmen gelten für börsennotierte Gesellschaften, und die Beweislast für Substanz und Entlastungsberechtigung der Gesellschafter trägt der Antragsteller. Strukturen mit Zwischenholdings in Abkommensstaaten sollten im Licht dieser Regel und des Principal Purpose Test des Mehrseitigen Übereinkommens überprüft werden. Gerade hier zeigt sich, dass internationales Steuerrecht heute weniger auf formale Strukturen als auf tatsächliche wirtschaftliche Substanz abstellt.

Entlastung für in Deutschland Ansässige mit Auslandsinvestitionen

In Deutschland Ansässige mit ausländischen Einkünften vermeiden eine Doppelbesteuerung entweder durch die Freistellungsmethode oder durch die Anrechnungsmethode, je nach Abkommen und Art der Einkünfte. Unternehmensgewinne ausländischer Betriebsstätten sind nach deutschen Abkommen in der Regel freigestellt, vorbehaltlich von Aktivitätsklauseln und Switch-over-Regeln, die für passive Einkünfte die Anrechnungsmethode anordnen. Dividenden ausländischer Tochtergesellschaften profitieren von der inländischen Beteiligungsbefreiung, während ausländische Quellensteuern auf solche Dividenden in der Regel nicht anrechenbar sind. Zinsen und Lizenzgebühren werden in der Regel in Deutschland besteuert, unter Anrechnung der ausländischen Quellensteuer. Konzerne sollten das Zusammenspiel ausländischer Steuern, deutscher Steuern und der Mindeststeuer modellieren, wenn sie über den Standort von Funktionen entscheiden. Für solche Standortentscheidungen ist internationales Steuerrecht damit ebenso wichtig wie operative und kommerzielle Gesichtspunkte.

Betriebsstättenrisiko für ausländische Investoren

Ein ausländisches Unternehmen wird mit seinen Unternehmensgewinnen in Deutschland steuerpflichtig, wenn es hier eine Betriebsstätte hat. Nach innerstaatlichem Recht ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient, einschließlich der Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Werkstätten, Warenlager sowie Bauausführungen, die länger als sechs Monate dauern (§ 12 AO). Abkommen enthalten meist eine engere Definition, mit Ausnahmen für vorbereitende und Hilfstätigkeiten und besonderen Regeln für abhängige Vertreter, die gewöhnlich Verträge im Namen des Unternehmens schließen.

Betriebsstättenrisiken entstehen in der Praxis häufig: bei Vertriebsmitarbeitern, die aus dem Homeoffice in Deutschland Verträge verhandeln, bei Geschäftsführern ausländischer Gesellschaften, die in Deutschland leben und arbeiten und dadurch den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung verlagern, bei Projektbaustellen und Montagearbeiten sowie bei Servern oder Lagern, die für Kerntätigkeiten genutzt werden. Besteht eine Betriebsstätte, sind ihr Gewinne nach dem Authorised OECD Approach zuzuordnen, es kann Gewerbesteuer anfallen, und das Unternehmen muss sich registrieren, Steuererklärungen abgeben und Aufzeichnungen führen. Richtlinien zum mobilen Arbeiten internationaler Mitarbeiter sollten auf diese Risiken abgestimmt sein. Personalabteilung und Steuerabteilung sollten dabei eng zusammenarbeiten, weil Entscheidungen über Arbeitsorte unmittelbare steuerliche Folgen haben können. Siehe auch unsere Seite zu Einwanderung und Global Mobility.

Verrechnungspreise: internationales Steuerrecht in der Praxis

Geschäfte zwischen nahestehenden Personen müssen so bepreist werden, wie voneinander unabhängige Dritte sie unter vergleichbaren Umständen bepreist hätten; andernfalls berichtigt die Finanzverwaltung die Einkünfte (§ 1 AStG). Die deutschen Regeln folgen den OECD-Verrechnungspreisleitlinien, enthalten aber eigene Vorschriften, etwa zu Funktionsverlagerungen, die die Besteuerung eines Transferpakets aus Funktionen, Risiken und Chancen auslösen können, und zu Finanzierungsbeziehungen, bei denen die Kapitaldienstfähigkeit des Darlehensnehmers und der wirtschaftliche Zweck des Darlehens geprüft werden. Für Unternehmen bedeutet das internationales Steuerrecht hier vor allem eines: Jede konzerninterne Leistungsbeziehung braucht eine nachvollziehbare Preisbegründung.

Steuerpflichtige müssen Art und Inhalt ihrer Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen im Ausland dokumentieren, einschließlich einer Transaktionsmatrix, einer Darstellung der Geschäftsvorfälle, der Vergleichbarkeits- und Funktionsanalyse und der Verrechnungspreismethode (§ 90 Abs. 3 AO). Größere Unternehmensgruppen müssen eine Stammdokumentation (Master File) erstellen, die Geschäft, immaterielle Werte, Finanzierung und Verrechnungspreispolitik der Gruppe beschreibt, und außergewöhnliche Geschäftsvorfälle wie Umstrukturierungen sind zeitnah zu dokumentieren. Die Dokumentation ist innerhalb von 30 Tagen nach Anforderung vorzulegen, die Betriebsprüfer inzwischen routinemäßig mit der Prüfungsanordnung stellen. Wird keine verwertbare Dokumentation vorgelegt, drohen Schätzungen zulasten des Steuerpflichtigen und Zuschläge. Vorabverständigungsverfahren und Verständigungsverfahren nach Abkommen und dem EU-Schiedsübereinkommen helfen, Doppelbesteuerung zu beseitigen; siehe Betriebsprüfungen und Steuerstreitigkeiten.

Funktionsverlagerungen und Entstrickung

Die Verlagerung von Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgütern aus Deutschland auf eine ausländische Konzerngesellschaft kann die Besteuerung eines Transferpakets auslösen, das auf Grundlage der erwarteten übertragenen Gewinne bewertet wird, auch wenn kein einzelnes Wirtschaftsgut verkauft wird. Ebenso können die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte oder die Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland zu einer Entstrickungsbesteuerung stiller Reserven führen. Umstrukturierungen von Lieferketten, die Zentralisierung geistigen Eigentums und die Verlagerung von Leitungsfunktionen sollten daher vor ihrer Umsetzung auf ihre Folgen nach deutschem internationalem Steuerrecht geprüft und sorgfältig dokumentiert werden.

Beseitigung der Doppelbesteuerung

Vertreten die deutsche und eine ausländische Finanzverwaltung widersprüchliche Positionen, etwa nach einer Verrechnungspreiskorrektur, können Steuerpflichtige ein Verständigungsverfahren nach dem anwendbaren Abkommen einleiten. Innerhalb der EU bieten das EU-Schiedsübereinkommen und die Richtlinie über Verfahren zur Beilegung von Besteuerungsstreitigkeiten Verfahren, die innerhalb bestimmter Fristen zu einer verbindlichen Entscheidung führen. Vorabverständigungsvereinbarungen, bilateral oder multilateral verhandelt, schaffen Sicherheit für künftige Jahre. Diese Verfahren laufen neben den innerstaatlichen Rechtsbehelfen, sodass die Fristen für Einspruch und Klage eingehalten werden müssen, um alle Optionen offenzuhalten. Sie können allerdings mehrere Jahre dauern, weshalb eine sorgfältige Vorbereitung und Dokumentation entscheidend ist.

Hinzurechnungsbesteuerung und Mindeststeuer

Die deutschen Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung im Außensteuergesetz rechnen passive Einkünfte einer von Inländern beherrschten ausländischen Gesellschaft den inländischen Gesellschaftern zu, wenn die Einkünfte einer niedrigen Besteuerung unterliegen (§ 7 AStG). Eine niedrige Besteuerung liegt bei einer effektiven Belastung von weniger als 15 % vor (§ 8 Abs. 5 AStG). Aktive Einkünfte, etwa aus Produktion, unter bestimmten Voraussetzungen aus Handel, aus Dienstleistungen und aus qualifizierten Holdingtätigkeiten, sind ausgenommen. Die Abgrenzung ist im Einzelfall oft anspruchsvoll.

Bei Gesellschaften in der EU oder im EWR kann der Gesellschafter die Hinzurechnung vermeiden, indem er nachweist, dass die Gesellschaft dort einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Die Hinzurechnungsbesteuerung wirkt mit der Beteiligungsbefreiung und der Mindeststeuer zusammen und sollte für jede ausländische Tochtergesellschaft in einem Niedrigsteuerland überprüft werden.

Das Mindeststeuergesetz (MinStG) setzt die EU-Richtlinie zu Pillar Two um. Es gilt für in Deutschland belegene Geschäftseinheiten von Unternehmensgruppen, deren Konzernabschluss in mindestens zwei der vier vorangegangenen Geschäftsjahre jährliche Umsatzerlöse von 750 Mio. Euro oder mehr ausweist (§ 1 Abs. 1 MinStG).

Liegt der effektive Steuersatz in einem Staat unter 15 %, wird eine Ergänzungssteuer erhoben, in Deutschland über eine Primärergänzungssteuerregelung, eine Sekundärergänzungssteuerregelung und eine anerkannte nationale Ergänzungssteuer. Übergangsweise Safe Harbours auf Grundlage der Daten des länderbezogenen Berichts verringern den Aufwand in den ersten Jahren. Erfasste Gruppen müssen Mindeststeuer-Berichte und Steuererklärungen abgeben; die Aufbereitung der Daten ist ein großes Projekt für Steuer- und Finanzabteilungen. Gruppen unterhalb der Schwelle sollten ihre Umsatzerlöse beobachten, weil Akquisitionen sie in den Anwendungsbereich bringen können, und Käufer sollten die Mindeststeuerposition der Zielgesellschaft in der Due Diligence prüfen.

Hybride Gestaltungen und Abzugsbeschränkungen

Das deutsche Recht setzt die EU-Richtlinien gegen Steuervermeidung um. Regelungen gegen hybride Gestaltungen versagen den Abzug, wenn eine Zahlung in Deutschland abziehbar ist, beim Empfänger aber wegen unterschiedlicher Einordnung von Rechtsträgern oder Instrumenten nicht besteuert wird, oder wenn derselbe Aufwand doppelt abgezogen wird. Lizenzzahlungen an nahestehende Personen, die Präferenzregime nutzen, die nicht dem Nexus-Ansatz der OECD entsprechen, sind teilweise nicht abziehbar. Zusammen mit der Zinsschranke und den Fremdvergleichsanforderungen an Finanzierungen bedeuten diese Regeln, dass konzerninterne Finanzierungs- und Lizenzstrukturen insgesamt überprüft und erforderlichenfalls angepasst werden müssen. Steuerplanung, die auf Inkongruenzen zwischen Rechtsordnungen beruht, ist weitgehend wirkungslos geworden, und die Dokumentation wirtschaftlicher Substanz ist heute zentral. Wer internationales Steuerrecht in seine Konzernplanung einbezieht, sollte daher regelmäßig prüfen, ob bestehende Strukturen diesen Anforderungen noch genügen.

Meldepflichten und steuerliche Transparenz

Die Regeln zur internationalen steuerlichen Transparenz verlangen verschiedene Meldungen. Intermediäre und in manchen Fällen Steuerpflichtige müssen grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die bestimmte Kennzeichen erfüllen, dem Bundeszentralamt für Steuern melden (§ 138d AO), in Umsetzung der als DAC6 bekannten EU-Richtlinie, mit kurzen Fristen nach Bereitstellung oder Umsetzung der Gestaltung. Gruppen mit konsolidierten Umsatzerlösen oberhalb der OECD-Schwelle müssen länderbezogene Berichte abgeben, und für große Gruppen gilt nach EU-Recht eine öffentliche länderbezogene Berichterstattung. Steuerpflichtige müssen dem Finanzamt zudem ausländische Beteiligungen und Betriebsstätten mitteilen. Diese Pflichten werden in der Praxis leicht übersehen, besonders bei kleineren Auslandsbeteiligungen.

Der automatische Informationsaustausch zwischen Finanzverwaltungen über Finanzkonten, Vorbescheide und länderbezogene Berichte führt dazu, dass die deutschen Behörden grenzüberschreitende Strukturen zunehmend kennen, bevor eine Prüfung beginnt. Die Konsistenz zwischen Erklärungen in verschiedenen Staaten ist daher zu einer praktischen Notwendigkeit geworden, und Konzerne sollten sicherstellen, dass die gegenüber verschiedenen Finanzverwaltungen dargestellten Sachverhalte übereinstimmen.

• Erfassen Sie die Quellensteuerflüsse und beantragen Sie Freistellungsbescheinigungen im Voraus.
• Prüfen Sie die Substanz von Holdinggesellschaften anhand des § 50d Abs. 3 EStG.
• Überwachen Sie Betriebsstättenrisiken durch Mitarbeiter und Geschäftsleiter in Deutschland.
• Halten Sie die Verrechnungspreisdokumentation für eine Vorlage binnen 30 Tagen bereit.
• Beurteilen Sie Risiken aus Hinzurechnungsbesteuerung und Mindeststeuer für niedrig besteuerte Tochtergesellschaften.

Internationales Steuerrecht spielt häufig bei Transaktionen eine Rolle, bei denen die internationale Struktur der Zielgesellschaft, die Einhaltung der Quellensteuerpflichten und die Verrechnungspreishistorie in der Due Diligence geprüft und über Steuerfreistellungen adressiert werden. Es spielt auch eine Rolle, wenn internationale Mandanten ihre erste deutsche Gesellschaft gründen; siehe unsere Checkliste zur GmbH-Gründung und unsere Seiten für US-amerikanische und chinesische Investoren.

So unterstützt TRW & Co

Wir arbeiten mit internationalen Konzernen, Investoren und ihren Steuerberatern an Fragen des internationalen Steuerrechts in Deutschland. Wir strukturieren Investitionen nach Deutschland und Holdinggesellschaften mit Blick auf Quellensteuern, Substanz und Abkommenszugang, beurteilen Betriebsstättenrisiken durch Mitarbeiter, Geschäftsleiter und Projekte, entwerfen konzerninterne Verträge, die Verrechnungspreispositionen stützen, und beraten zu Hinzurechnungsbesteuerung und Mindeststeuer in Konzernstrukturen. Wir unterstützen bei Entlastungsanträgen, bei der Analyse und Meldung nach DAC6 und vertreten Mandanten in Betriebsprüfungen und Streitigkeiten zu internationalen Fragen. Um eine Frage zum internationalen Steuerrecht zu besprechen, nehmen Sie Kontakt mit uns auf.