Betriebsstättenrisiko für ausländische Unternehmen

Betriebsstättenrisiko: Warum es zählt

Das Betriebsstättenrisiko ist das Risiko, dass ein ausländisches Unternehmen in Deutschland unbeabsichtigt steuerpflichtig wird, weil seine Tätigkeit hier eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter begründet. Nach innerstaatlichem deutschen Recht unterliegt eine nicht ansässige Gesellschaft mit gewerblichen Einkünften der deutschen Körperschaftsteuer, wenn sie in Deutschland eine Betriebsstätte unterhält oder einen ständigen Vertreter bestellt hat (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Einkommensteuergesetz), und der Gewerbesteuer, wenn sie in Deutschland eine Betriebsstätte unterhält.

Doppelbesteuerungsabkommen beschränken das deutsche Besteuerungsrecht auf Gewinne, die einer Betriebsstätte im Sinne des Abkommens zuzurechnen sind; diese Definition ist oft enger als die innerstaatliche. Die Folgen einer unerkannten Betriebsstätte umfassen deutsche Steuererklärungen, Gewinnzurechnung, Gewerbesteuer, Zinsen und Zuschläge, häufig für mehrere Jahre. Das Betriebsstättenrisiko ist damit kein theoretisches, sondern ein sehr konkretes finanzielles Risiko.

Die Zunahme von Homeoffice, grenzüberschreitenden Vertriebsteams und Projektgeschäft hat das Betriebsstättenrisiko zu einem wiederkehrenden Thema für ausländische Unternehmen mit Arbeitnehmern, Vertretern oder Projekten in Deutschland gemacht. Dieser Beitrag erläutert die wichtigsten Tatbestände nach deutschem Recht und typischen Abkommensbestimmungen und zeigt, wie Unternehmen das Risiko steuern können. Dabei kommt es weniger auf die Bezeichnung einer Tätigkeit an als auf die tatsächlichen Verhältnisse vor Ort.

Feste Geschäftseinrichtungen

Nach § 12 Abgabenordnung (AO) ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Das Gesetz nennt typische Beispiele: die Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikations- oder Werkstätten, Warenlager, Ein- oder Verkaufsstellen, Bergwerke und Steinbrüche sowie Bauausführungen oder Montagen, die länger als sechs Monate dauern. Abkommen nach dem OECD-Musterabkommen verwenden eine ähnliche Definition, nehmen aber in der Regel vorbereitende oder Hilfstätigkeiten wie Lagerung, Ausstellung oder Einkauf aus und sehen für Bauausführungen typischerweise eine längere Frist von zwölf Monaten vor.

Wesentliche Merkmale sind eine Geschäftseinrichtung, eine gewisse Dauerhaftigkeit und die Verfügungsmacht des Unternehmens über die Einrichtung. Eine Betriebsstätte setzt weder Eigentum noch Miete voraus; es genügt, dass das Unternehmen die Räumlichkeiten auf Dauer für seine Geschäftstätigkeit nutzen kann. Von einem Kunden gestellte Büroflächen, ein Schreibtisch bei einer Konzerngesellschaft oder ein Raum in einem Co-Working-Space können genügen, wenn das Personal des ausländischen Unternehmens sie regelmäßig für dessen Geschäft nutzt. Gerade solche informellen Gestaltungen werden in der Praxis leicht übersehen, weil kein eigener Mietvertrag existiert.

Ständige Vertreter und abhängige Vertreter

Das deutsche innerstaatliche Recht besteuert auch nicht ansässige Unternehmen, die durch einen ständigen Vertreter handeln. Nach § 13 AO ist ständiger Vertreter eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt, insbesondere eine Person, die für das Unternehmen Verträge abschließt oder vermittelt oder Aufträge einholt oder einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon Auslieferungen vornimmt. Die innerstaatliche Definition ist weit und kann Arbeitnehmer, Konzerngesellschaften und Vertreter erfassen.

Nach Abkommen auf Grundlage des OECD-Musterabkommens begründet ein abhängiger Vertreter eine Betriebsstätte, wenn er gewöhnlich Verträge im Namen des Unternehmens abschließt oder – nach der neueren, in einigen Abkommen im Anschluss an das Mehrseitige Übereinkommen übernommenen Formulierung – gewöhnlich die führende Rolle beim Abschluss von Verträgen spielt, die routinemäßig ohne wesentliche Änderung durch das Unternehmen geschlossen werden. Unabhängige Vertreter, die im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln, begründen grundsätzlich keine Betriebsstätte, doch ein Vertreter, der ausschließlich oder nahezu ausschließlich für ein Unternehmen tätig ist, gilt unter Umständen nicht als unabhängig.

Vertriebsmitarbeiter in Deutschland, die Preise verhandeln, Bedingungen mit Kunden vereinbaren und faktisch über Verträge entscheiden, auch wenn die formale Unterschrift in der Zentrale geleistet wird, sind eine klassische Quelle für ein Betriebsstättenrisiko. Kommissionärs- und Vertriebshändlerstrukturen bedürfen einer ebenso sorgfältigen Prüfung. Entscheidend ist stets, wie die Verhandlungen tatsächlich ablaufen und wer die wesentlichen Bedingungen festlegt, nicht, wo der Vertrag formal unterzeichnet wird.

Homeoffices von Arbeitnehmern

Das mobile Arbeiten hat die Frage aufgeworfen, ob das Homeoffice eines Arbeitnehmers in Deutschland eine Betriebsstätte eines ausländischen Arbeitgebers begründet. Die Antwort hängt vom Sachverhalt ab und lässt sich nicht pauschal geben. Ein Homeoffice kann eine feste Geschäftseinrichtung sein, entscheidend ist aber, ob das Unternehmen darüber verfügen kann.

Deutsche Finanzbehörden und Gerichte berücksichtigen Faktoren wie die Frage, ob der Arbeitgeber das Homeoffice verlangt oder lediglich gestattet, ob er die Kosten trägt oder Ausstattung stellt, ob dem Arbeitnehmer an anderer Stelle ein Büro zur Verfügung steht und welche Art von Tätigkeit dort ausgeübt wird. Gelegentliches Arbeiten von zu Hause aus persönlichen Gründen begründet in der Regel keine Betriebsstätte; ein Homeoffice, das auf Wunsch des Arbeitgebers als Basis einer deutschen Vertriebs- oder Leitungsfunktion dient, kann dagegen eine begründen.

Selbst wenn das Homeoffice keine feste Geschäftseinrichtung ist, kann der Arbeitnehmer ein ständiger Vertreter oder abhängiger Vertreter sein, wenn er Verträge abschließt oder verhandelt. Geschäftsführer, die von zu Hause in Deutschland arbeiten, können zudem den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung einer ausländischen Gesellschaft nach Deutschland verlagern, mit der Folge einer unbeschränkten deutschen Steuerpflicht. Unser Beitrag zu Arbeitsverträgen ausländischer Arbeitgeber behandelt die arbeitsrechtlichen Aspekte der Einstellung von Mitarbeitern im Homeoffice.

Konzerngesellschaften, Server und digitales Geschäft

Konzernstrukturen werfen eigene Fragen auf. Eine deutsche Tochtergesellschaft ist nicht automatisch Betriebsstätte ihrer ausländischen Muttergesellschaft, kann aber abhängiger Vertreter werden, wenn sie gewöhnlich Verträge im Namen der Muttergesellschaft abschließt oder die führende Rolle bei deren Abschluss spielt. Servicegesellschaften, die für einen ausländischen Prinzipal Vertriebsunterstützung, Marketing oder technische Dienstleistungen erbringen, sollten daher klar umrissene Aufgaben und eine fremdübliche Vergütung haben, und ihr Personal sollte den Prinzipal nicht binden. Entsandte Arbeitnehmer, die bei einer deutschen Konzerngesellschaft arbeiten, aber auf der Lohnliste des ausländischen Arbeitgebers bleiben, können ebenfalls eine Präsenz des ausländischen Arbeitgebers begründen, wenn sie für diesen und nicht für die deutsche Gesellschaft handeln.

Digitale Geschäftsmodelle sind nicht ausgenommen. Ein in Deutschland befindlicher, vom ausländischen Unternehmen betriebener Server kann eine feste Geschäftseinrichtung sein, eine Website allein dagegen nicht. Rechenzentren und Cloud-Infrastruktur im Eigentum oder unter ausschließlicher Kontrolle eines ausländischen Unternehmens sollten geprüft werden, während das Hosting durch einen fremden Anbieter in der Regel keine Betriebsstätte des Kunden begründet. Die abkommensrechtlichen Regeln zu vorbereitenden und Hilfstätigkeiten entscheiden oft über das Ergebnis, sodass der genaue Wortlaut des jeweiligen Abkommens zu prüfen ist.

Bauausführungen und Montagen

Baustellen, Bauausführungen und Montagen begründen nach innerstaatlichem deutschen Recht eine Betriebsstätte, wenn die einzelne Bauausführung oder Montage, eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden oder mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende länger als sechs Monate dauern (§ 12 S. 2 Nr. 8 AO). Abkommen sehen in der Regel einen längeren Zeitraum vor, häufig zwölf Monate, und einige enthalten besondere Regeln für Überwachungstätigkeiten und für das Aufteilen von Verträgen. Die Frist beginnt mit dem Beginn der Arbeiten vor Ort, einschließlich vorbereitender Arbeiten, und läuft bei vorübergehenden Unterbrechungen weiter. Eine laufende Überwachung der Projektdauer ist deshalb unerlässlich, und zwar von Beginn der vorbereitenden Arbeiten an.

Ausländische Auftragnehmer im Anlagenbau, bei Projekten der erneuerbaren Energien, in der Telekommunikationsinfrastruktur und bei der industriellen Instandhaltung überschreiten diese Zeiträume häufig. Neben der Ertragsteuer müssen sie die deutsche Umsatzsteuer, die Lohnsteuer für ihre Arbeitnehmer, den Steuerabzug bei Bauleistungen auf vereinnahmte Entgelte, sofern keine Freistellungsbescheinigung vorliegt, sowie die Regeln über die Entsendung von Arbeitnehmern beachten, die unser Beitrag zur Entsendung von Arbeitnehmern nach und aus Deutschland erläutert.

Folgen einer Betriebsstätte

Besteht eine Betriebsstätte, muss das ausländische Unternehmen ihre Eröffnung innerhalb eines Monats bei der Gemeinde und dem Finanzamt anzeigen (§ 138 Abs. 1 und 4 AO), Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen abgeben und der deutschen Betriebsstätte einen fremdüblichen Anteil seiner Gewinne zurechnen. Deutschland wendet den Authorised OECD Approach an, behandelt die Betriebsstätte also so, als wäre sie ein eigenständiges Unternehmen, und verlangt eine Dokumentation der Zuordnung von Funktionen, Vermögenswerten und Risiken (§ 1 Abs. 5 Außensteuergesetz). Die Deutschland zugerechneten Gewinne werden mit dem kombinierten deutschen Satz aus Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer von in der Regel rund 30 % besteuert, wobei der Ansässigkeitsstaat typischerweise durch Freistellung oder Anrechnung entlastet.

Wird die Betriebsstätte erst in einer Betriebsprüfung entdeckt, fallen Steuern für mehrere Jahre nach, hinzu kommen Zinsen und möglicherweise Verspätungszuschläge. Eine Doppelbesteuerung kann entstehen, wenn der Ansässigkeitsstaat für bereits abgeschlossene Jahre keine Entlastung mehr gewährt. In schweren Fällen kann ein Steuerstrafverfahren folgen, wenn die Vertreter des Unternehmens die Pflichten bewusst ignoriert haben; siehe unseren Beitrag zur Selbstanzeige nach § 371 AO.

Das Betriebsstättenrisiko steuern

1. Erfassen Sie alle Tätigkeiten in Deutschland: Arbeitnehmer, Auftragnehmer, Vertreter, Projekte, Räumlichkeiten und Ausrüstung.
2. Beurteilen Sie jede Tätigkeit nach §§ 12 und 13 AO und dem anwendbaren Abkommen, einschließlich der durch das Mehrseitige Übereinkommen geänderten Fassung.
3. Prüfen Sie Arbeits- und Handelsvertreterverträge auf Abschlussvollmachten und bringen Sie die tatsächliche Praxis mit den Dokumenten in Einklang.
4. Überwachen Sie die Dauer von Bauausführungen und Montagen im Hinblick auf die innerstaatliche Sechsmonatsfrist und die abkommensrechtlichen Schwellen.
5. Lässt sich eine Betriebsstätte nicht vermeiden, erwägen Sie die Gründung einer deutschen Tochtergesellschaft, die eine klarere Gewinnabgrenzung ermöglichen und die Haftung begrenzen kann.
6. Stimmen Sie sich mit Umsatzsteuer, Lohnabrechnung und Sozialversicherung ab, die eigenen Regeln zu festen Niederlassungen und Arbeitgebern folgen.

Illustration: Ein niederländisches Softwareunternehmen stellt eine Vertriebsleiterin ein, die in der Nähe von München wohnt und von zu Hause arbeitet. Sie verhandelt Vertragsbedingungen mit deutschen Kunden, und die Verträge werden ohne Änderungen in Amsterdam unterzeichnet. Das Unternehmen bezahlt die Ausstattung ihres Homeoffice, und sie hat kein anderes Büro. Das Finanzamt kann geltend machen, dass sie abhängige Vertreterin ist und das Homeoffice dem Unternehmen zur Verfügung steht, sodass das Unternehmen eine deutsche Betriebsstätte hat, der ein Teil seiner Gewinne aus dem deutschen Vertrieb zuzurechnen ist. Eine deutsche Vertriebstochtergesellschaft mit Dienstleistungsvertrag hätte eine klarere Struktur geboten und das Betriebsstättenrisiko vermieden. Unsere Seite zum internationalen Steuerrecht gibt einen Überblick über unsere grenzüberschreitende Beratung.

So unterstützt TRW & Co beim Betriebsstättenrisiko

Wir beraten ausländische Unternehmen zum Betriebsstättenrisiko in Deutschland: bei der Prüfung von Homeoffice- und Vertriebsstrukturen, Projektgeschäft und Vertreterverhältnissen, bei der Strukturierung des Markteintritts über Tochtergesellschaften oder Zweigniederlassungen und bei der Vorbereitung von Anzeigen und der Dokumentation der Gewinnzurechnung, wenn eine Betriebsstätte besteht. In Betriebsprüfungen und Streitigkeiten verteidigen wir Positionen zum Bestehen einer Betriebsstätte und zur Gewinnzurechnung und führen Verständigungsverfahren zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Wenn Sie Ihre Tätigkeit in Deutschland besprechen möchten, kontaktieren Sie uns. Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und ist keine Steuer- oder Rechtsberatung.