Säule Zwei: das deutsche Mindeststeuergesetz

Das Mindeststeuergesetz in Kürze

Das Mindeststeuergesetz (MinStG) setzt die globale Mindeststeuer nach Säule Zwei der OECD und die EU-Mindeststeuerrichtlinie (EU) 2022/2523 in Deutschland um. Es gilt für deutsche Geschäftseinheiten von Unternehmensgruppen, deren konsolidierte Umsatzerlöse in mindestens zwei der vier vorangegangenen Geschäftsjahre mindestens 750 Mio. Euro betragen (§ 1 Abs. 1 MinStG).

Liegt der effektive Steuersatz einer Unternehmensgruppe in einem Steuerhoheitsgebiet unter 15 %, wird eine Ergänzungssteuer erhoben, um ihn auf dieses Niveau anzuheben (§ 54 MinStG). Deutschland wendet eine anerkannte nationale Ergänzungssteuer, eine Primärergänzungssteuerregelung für Muttergesellschaften und für Geschäftsjahre, die nach dem 30. Dezember 2024 beginnen, eine Sekundärergänzungssteuerregelung an. Das Gesetz gilt grundsätzlich für Geschäftsjahre, die nach dem 30. Dezember 2023 beginnen (§ 101 Abs. 1 MinStG). Damit ist das Regelwerk inzwischen für die meisten betroffenen Gruppen bereits in der praktischen Anwendung angekommen.

Für betroffene Unternehmensgruppen ist das Mindeststeuergesetz vor allem eine Daten- und Compliance-Herausforderung. Selbst wenn keine Ergänzungssteuer zu zahlen ist, müssen Gruppen effektive Steuersätze je Steuerhoheitsgebiet berechnen oder einen Safe Harbour erfüllen, beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) einen Mindeststeuer-Bericht einreichen und eine Steuererklärung abgeben. Die ersten Berichte für Gruppen mit kalendergleichem Geschäftsjahr waren bis zum 30. Juni 2026 fällig. Die Vorbereitung dieser Berichte erfordert eine enge Zusammenarbeit zwischen Steuerabteilung, Rechnungswesen und den Verantwortlichen für die Konzerndaten in allen betroffenen Staaten.

Wer in den Anwendungsbereich des Mindeststeuergesetzes fällt

Das Mindeststeuergesetz gilt für in Deutschland belegene Geschäftseinheiten, die einer multinationalen oder großen inländischen Unternehmensgruppe angehören, die die Umsatzschwelle von 750 Mio. Euro erreicht. Eine Unternehmensgruppe besteht aus den Einheiten, die in den Konzernabschluss einer obersten Muttergesellschaft einbezogen sind, sowie aus deren Betriebsstätten. Auch Joint Ventures und ihre Tochtergesellschaften können der Steuer unterliegen, sodass der Kreis der betroffenen Einheiten oft größer ist als zunächst angenommen. Bestimmte ausgeschlossene Einheiten wie staatliche Einheiten, internationale Organisationen, Non-Profit-Organisationen, Pensionsfonds und bestimmte Investmentfonds an der Spitze einer Gruppe fallen nicht in den Anwendungsbereich, ihre Umsätze zählen aber für die Schwelle mit (§§ 1 Abs. 4 und 5 MinStG).

Auch rein inländische deutsche Unternehmensgruppen fallen in den Anwendungsbereich. Weil die Schwelle an die konsolidierten Umsatzerlöse anknüpft, sollten Familienunternehmen und Private-Equity-Portfoliostrukturen prüfen, ob sie einen Konzernabschluss aufstellen oder als aufstellend gelten, der sie über die Schwelle bringt. Veränderungen im Konsolidierungskreis durch Akquisitionen oder Veräußerungen erfordern eine Neuberechnung der Schwelle, mit Sonderregeln für Verschmelzungen und Spaltungen (§ 63 MinStG). Gerade bei wachsenden Gruppen sollte die Schwelle daher jährlich überprüft werden.

So funktioniert die Ergänzungssteuer

Die Berechnung erfolgt je Steuerhoheitsgebiet. Für jedes Steuerhoheitsgebiet ermittelt die Gruppe den Mindeststeuer-Gewinn oder -Verlust ihrer Geschäftseinheiten, ausgehend von dem im Konzernabschluss verwendeten Jahresüberschuss und unter Vornahme einer Reihe von Anpassungen nach §§ 15 bis 43 MinStG. Anschließend ermittelt sie die angepassten erfassten Steuern, einschließlich laufender Steuern und eines angepassten Betrags latenter Steuern (§§ 44 bis 52 MinStG). Der effektive Steuersatz entspricht den angepassten erfassten Steuern geteilt durch den Mindeststeuer-Gesamtgewinn des Steuerhoheitsgebiets (§ 53 MinStG).

Liegt der effektive Steuersatz unter dem Mindeststeuersatz von 15 %, ergibt sich der Ergänzungssteuersatz aus der Differenz. Er wird auf den Übergewinn angewendet, also den Mindeststeuer-Gesamtgewinn abzüglich eines substanzbasierten Freibetrags auf Grundlage von Lohnkosten und materiellen Vermögenswerten (§§ 58 bis 62 MinStG). Die so ermittelte Ergänzungssteuer wird vorrangig über eine anerkannte nationale Ergänzungssteuer im betroffenen Steuerhoheitsgebiet erhoben, andernfalls über die Primärergänzungssteuerregelung auf Ebene der Muttergesellschaft und schließlich über die Sekundärergänzungssteuerregelung, die verbleibende Ergänzungssteuer anderen Steuerhoheitsgebieten zuweist, die diese Regelung anwenden. Diese Rangfolge entscheidet darüber, in welchem Staat eine etwaige Ergänzungssteuer tatsächlich gezahlt wird.

Safe Harbours und Vereinfachungen

Safe Harbours sind zentral, um den Compliance-Aufwand zu beherrschen. Der übergangsweise Safe Harbour auf Grundlage des länderbezogenen Berichts (CbCR) in § 84 MinStG erlaubt es, die Ergänzungssteuer für ein Steuerhoheitsgebiet für Geschäftsjahre, die am oder vor dem 31. Dezember 2026 beginnen und vor dem 1. Juli 2028 enden, mit null anzusetzen, wenn die Gruppe auf Grundlage ihres qualifizierten länderbezogenen Berichts einen von drei Tests erfüllt:

• De-minimis-Test: Umsatzerlöse im Steuerhoheitsgebiet unter 10 Mio. Euro und Gewinn vor Steuern unter 1 Mio. Euro oder ein Verlust.
• Test des vereinfachten effektiven Steuersatzes: ein vereinfachter effektiver Steuersatz mindestens in Höhe des Übergangssteuersatzes, der für Geschäftsjahre mit Beginn in 2023 und 2024 15 %, für 2025 16 % und für 2026 17 % beträgt.
• Test des Routinegewinns: Gewinn vor Steuern nicht höher als der substanzbasierte Freibetrag.

Der Safe Harbour gilt nur, wenn der länderbezogene Bericht auf Grundlage qualifizierter Abschlüsse erstellt wird, und seine Einzelheiten, einschließlich der Behandlung von Steuerhoheitsgebieten in früheren Jahren, sollten für jedes Steuerhoheitsgebiet geprüft werden. Daneben besteht eine dauerhafte De-minimis-Ausnahme für Steuerhoheitsgebiete mit durchschnittlichen Umsatzerlösen unter 10 Mio. Euro und durchschnittlichem Gewinn unter 1 Mio. Euro über drei Jahre (§ 56 MinStG). Weitere Safe Harbours gelten, wenn ein anderes Steuerhoheitsgebiet eine anerkannte nationale Ergänzungssteuer erhebt, die anerkannten Standards entspricht (§ 81 MinStG), und für unwesentliche Geschäftseinheiten stehen vereinfachte Berechnungen zur Verfügung. Welche Vereinfachung im Einzelfall greift, sollte für jedes Steuerhoheitsgebiet gesondert dokumentiert werden.

Erklärung und Zahlung nach dem Mindeststeuergesetz

Deutsche Geschäftseinheiten müssen dem BZSt spätestens 15 Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres einen Mindeststeuer-Bericht übermitteln, im ersten Jahr, für das ein Bericht erforderlich ist, spätestens nach 18 Monaten und keinesfalls vor dem 30. Juni 2026 (§ 75 Abs. 3 MinStG). Die Pflicht kann durch eine deutsche Einheit für die übrigen erfüllt werden, und sie entfällt, wenn die oberste Muttergesellschaft oder eine beauftragte berichtende Einheit den Bericht in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder einem Staat mit einer wirksamen Vereinbarung über den Informationsaustausch einreicht (§ 75 Abs. 2 MinStG).

Deutschland verwendet das Konzept der Mindeststeuergruppe: Alle deutschen Geschäftseinheiten einer Unternehmensgruppe bilden eine Gruppe, und der Gruppenträger schuldet die Mindeststeuer für die gesamte Gruppe (§ 3 MinStG). Dadurch bündelt das Gesetz die Steuerschuld in Deutschland bei einer einzigen Einheit.

Der Gruppenträger muss eine Steuererklärung in Form einer Steueranmeldung abgeben, und die Steuer ist einen Monat nach Abgabe fällig (§ 95 Abs. 1 MinStG). Die Erklärungsfrist ist mit der Frist für den Mindeststeuer-Bericht abgestimmt. Die übrigen deutschen Einheiten müssen die benötigten Informationen bereitstellen, und zwar so rechtzeitig, dass der Gruppenträger die Fristen einhalten kann. Wird der Bericht nicht richtig und rechtzeitig übermittelt, kann eine Geldbuße bis zu 30.000 Euro verhängt werden (§ 98 MinStG); im Übergangszeitraum wird keine Geldbuße festgesetzt, wenn die Gruppe nachweist, dass sie angemessene Maßnahmen ergriffen hat (§ 101 Abs. 3 MinStG).

Governance und Dokumentation

Die Berechnungen nach Säule Zwei greifen auf Daten aus Rechnungswesen-, Steuer-, Treasury- und Personalsystemen zurück, einschließlich Lohnkosten und Werten materieller Vermögenswerte für den substanzbasierten Freibetrag. Die Verantwortung für diese Daten liegt oft außerhalb der Steuerabteilung. Gruppen sollten daher einen dokumentierten Prozess mit klaren Zuständigkeiten, Versionskontrolle und Prüfschritten einrichten und ihn mit den bereits für den länderbezogenen Bericht bestehenden Kontrollen abstimmen. Betriebsprüfer werden erwarten, dass sich die Zahlen des Mindeststeuer-Berichts mit dem Konzernabschluss überleiten lassen, und Unstimmigkeiten können zu Anpassungen und Geldbußen führen. Geschäftsleitungsmitglieder sollten deshalb regelmäßig und strukturiert über die Position der Gruppe nach dem Mindeststeuergesetz informiert werden, weil Ergänzungssteuern und Compliance-Verstöße Ergebnis und Reputation beeinträchtigen können.

Zusammenspiel mit deutschen Steuern und Gestaltung

Deutsche Einheiten haben in der Regel einen effektiven Steuersatz deutlich über 15 %, weil Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer zusammen rund 30 % ergeben. Selbst nach der schrittweisen Senkung der Körperschaftsteuer auf 10 % bis 2032 hält die Gewerbesteuer den kombinierten Satz in den meisten Gemeinden über dem Mindestniveau, zumal der gewerbesteuerliche Mindesthebesatz ab 2027 auf 280 % steigt; siehe unseren Beitrag zur Körperschaftsteuersenkung. Eine deutsche Ergänzungssteuer kann gleichwohl in bestimmten Fällen entstehen: bei Einheiten mit hohen steuerfreien Erträgen, erheblichen Förderungen wie Investitionszulagen, mit laufenden Gewinnen verrechneten Verlusten oder Effekten latenter Steuern, die die erfassten Steuern mindern.

Das Mindeststeuergesetz wirkt zudem mit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung zusammen, die ausländische Einkünfte unterhalb eines Steuersatzes von 15 % als niedrig besteuert behandelt, sowie mit abkommensrechtlichen Ansprüchen (§ 100 MinStG). Gruppen sollten Förderregime, Strukturen für geistiges Eigentum und konzerninterne Finanzierungen auf ihre Wirkung auf die effektiven Steuersätze je Steuerhoheitsgebiet überprüfen. Internationale Entwicklungen, einschließlich der Diskussionen über das Nebeneinander von Säule Zwei und den Mindeststeuersystemen anderer Staaten, können zu weiteren Änderungen führen, und Gruppen sollten deutsche Umsetzungsmaßnahmen und Verlautbarungen des BZSt aufmerksam verfolgen.

Praktische Schritte für betroffene Gruppen

1. Prüfen Sie, ob die Gruppe die Umsatzschwelle erreicht, und erfassen Sie alle Geschäftseinheiten, Betriebsstätten, Joint Ventures und ausgeschlossenen Einheiten.
2. Bestimmen Sie den deutschen Gruppenträger und die berichtende Einheit und legen Sie die internen Zuständigkeiten zwischen Steuern, Rechnungswesen und IT fest.
3. Prüfen Sie die Safe Harbours je Steuerhoheitsgebiet für jedes Jahr des Übergangszeitraums und dokumentieren Sie die Ergebnisse.
4. Bauen Sie Datenprozesse für die vollständige Berechnung auf, einschließlich der Anpassungen latenter Steuern und der Daten für den substanzbasierten Freibetrag.
5. Überprüfen Sie die Wirkung von Förderungen, Verlusten und Umstrukturierungen auf die effektiven Steuersätze.
6. Berücksichtigen Sie Risiken aus dem Mindeststeuergesetz in der Due Diligence und in Kaufverträgen, einschließlich der Zuordnung von Ergänzungssteuern für Zeiträume vor dem Vollzug.

Illustration: Eine Unternehmensgruppe mit Sitz in Deutschland und 1,2 Mrd. Euro Umsatz hat Tochtergesellschaften in zwölf Staaten, darunter eine Vertriebsgesellschaft in einem Niedrigsteuerland mit einem nominalen Steuersatz von 9 %. Die CbCR-Daten zeigen, dass die Gewinne der Vertriebsgesellschaft die Schwelle für Routinegewinne übersteigen und ihr vereinfachter effektiver Steuersatz unter dem Übergangssteuersatz liegt. Der Safe Harbour greift daher nicht, und die Gruppe muss die Ergänzungssteuer für dieses Steuerhoheitsgebiet nach der Primärergänzungssteuerregelung berechnen, sofern dieses Steuerhoheitsgebiet keine anerkannte nationale Ergänzungssteuer eingeführt hat.

Zum weiteren Zusammenhang internationaler Steuerstrukturen siehe unsere Seite zum internationalen Steuerrecht und unseren Beitrag zur Verrechnungspreisdokumentation.

So unterstützt TRW & Co beim Mindeststeuergesetz

Wir beraten Unternehmensgruppen zum Mindeststeuergesetz: bei Analysen des Anwendungsbereichs, bei Gruppenstrukturen und der Bestimmung von Gruppenträgern und berichtenden Einheiten, bei der Prüfung von Safe Harbours, bei der Behandlung von Förderungen und Umstrukturierungen sowie bei Regelungen zu Säule Zwei in Transaktionsdokumenten. Wir arbeiten bei der rechtlichen Auslegung des MinStG mit den Abschlussprüfern und Compliance-Dienstleistern der Gruppe zusammen und vertreten Mandanten in Gesprächen mit dem BZSt und den Finanzämtern. Wenn Sie Ihre Position nach Säule Zwei besprechen möchten, kontaktieren Sie uns. Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und ist keine Steuer- oder Rechtsberatung.