Erbschaftsteuerliche Verschonung von Betriebsvermögen

Erbschaftsteuerliche Verschonung von Betriebsvermögen: ein Überblick

Die erbschaftsteuerliche Verschonung von Betriebsvermögen ist der wichtigste Faktor, wenn ein deutsches Familienunternehmen an die nächste Generation übergeben wird. Nach §§ 13a und 13b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) kann begünstigtes Betriebsvermögen zu 85 % (Regelverschonung) oder auf Antrag zu 100 % (Optionsverschonung) von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit werden, sofern der Betrieb fortgeführt wird, die Lohnsumme eingehalten wird und der Anteil des nicht betriebsnotwendigen „Verwaltungsvermögens“ in den gesetzlichen Grenzen bleibt.

Bei Erwerben über 26 Millionen Euro wird die Verschonung gleitend abgeschmolzen, oder die Erben können eine Verschonungsbedarfsprüfung beantragen. Weil die Verschonung den Unterschied zwischen einer Steuer von null und einer Steuer von bis zu 30 % oder mehr des Werts ausmachen kann, ist die Strukturierung eines Unternehmens im Hinblick auf die Verschonung eine Kernaufgabe der Nachfolgeplanung. Wer sein Betriebsvermögen frühzeitig analysiert, verschafft sich die nötige Zeit, um Strukturen anzupassen und Fehler zu vermeiden.

Die geltenden Regeln wurden 2016 eingeführt, nachdem das Bundesverfassungsgericht das frühere Recht mit Urteil vom 17. Dezember 2014 – 1 BvL 21/12 für verfassungswidrig erklärt hatte. Das Gericht sah insbesondere die weitreichende Verschonung großer Unternehmen ohne Bedürfnisprüfung und bestimmte Gestaltungselemente als unvereinbar mit dem Gleichheitssatz an. Die Verfassungsmäßigkeit des geltenden Rechts wird weiterhin diskutiert, und Reformvorschläge tauchen in der politischen Debatte regelmäßig auf. Familien sollten auf Grundlage des geltenden Rechts planen und ihre Strukturen zugleich flexibel halten, damit sie auf künftige Änderungen reagieren können.

Welches Betriebsvermögen begünstigt ist

Begünstigungsfähiges Vermögen umfasst land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das Betriebsvermögen von Einzelunternehmen und Personengesellschaften sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn der Erblasser oder Schenker unmittelbar zu mehr als 25 % beteiligt war. Beteiligungen von 25 % oder weniger können mit denen anderer Gesellschafter zusammengerechnet werden, die durch eine Poolvereinbarung verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen und ihre Stimmrechte einheitlich auszuüben. Das Vermögen muss sich in Deutschland, in der EU oder im EWR befinden. Gerade bei Familiengesellschaften mit vielen Gesellschaftern aus mehreren Stämmen ist die Poolvereinbarung daher ein zentrales Gestaltungsinstrument.

Nicht jedes begünstigungsfähige Vermögen wird tatsächlich verschont. Nach § 13b Abs. 2 ErbStG ist nur der Teil des begünstigungsfähigen Vermögens begünstigt, der den Nettowert des Verwaltungsvermögens nach Abzug eines zulässigen Freibetrags übersteigt. Erreicht das Verwaltungsvermögen mindestens 90 % des Werts des begünstigungsfähigen Vermögens, vor Abzug von Schulden und bestimmten Freibeträgen, ist überhaupt keine Verschonung möglich. Die Abgrenzung zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen ist daher der erste und oft aufwendigste Schritt jeder Analyse, denn sie bestimmt, welcher Teil des Unternehmenswerts am Ende tatsächlich von der Steuer freigestellt wird.

Der Verwaltungsvermögenstest

Verwaltungsvermögen sind Wirtschaftsgüter, die typischerweise nicht in einem operativen Betrieb eingesetzt werden und ebenso privat gehalten werden könnten. Das Gesetz zählt sie in § 13b Abs. 4 ErbStG auf: an Dritte vermietete Grundstücke, mit Ausnahmen für konzerninterne Überlassungen und bestimmte Wohnungsunternehmen; Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von 25 % oder weniger; Kunstgegenstände, Sammlungen, Schmuck, Oldtimer und Yachten, sofern sie nicht Gegenstand des Unternehmens sind; Wertpapiere und vergleichbare Forderungen; sowie Finanzmittel und Forderungen, soweit sie nach Abzug der Schulden 15 % des Werts des Betriebsvermögens übersteigen. Verwaltungsvermögen bis zu 10 % des Nettowerts des übrigen Vermögens gilt als unschädlich und wird mitverschont.

Der Test wird konsolidiert über alle Konzerngesellschaften angewandt, und Vermögen, das innerhalb von zwei Jahren vor der Übertragung erworben wurde (junges Verwaltungsvermögen und junge Finanzmittel), nimmt weder an der Verrechnung noch am unschädlichen Sockel teil. Familien, die in operativen Gesellschaften Liquidität oder Immobilienbestände angesammelt haben, stellen häufig fest, dass ein erheblicher Teil des Werts nicht verschont wird. Eine Umstrukturierung der Gruppe lange vor einer Übertragung, etwa durch Abspaltung vermieteter Immobilien oder durch Verwendung der Liquidität für Investitionen oder Schuldentilgung, kann den begünstigten Anteil erhöhen. Kurzfristige Umstrukturierungen kurz vor der Übertragung sind wegen der Zweijahresregeln dagegen oft wirkungslos.

Verschonung von Betriebsvermögen erhalten: Lohnsumme und Behaltensfrist

Die Verschonung wird zunächst gewährt, kann aber rückwirkend entfallen. Nach § 13a Abs. 3 ErbStG muss die Summe der jährlichen Lohnsummen in den fünf Jahren nach der Übertragung mindestens 400 % der Ausgangslohnsumme erreichen, also der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor der Übertragung. Für Betriebe mit mehr als fünf, aber nicht mehr als zehn Beschäftigten beträgt die Mindestlohnsumme 250 %, für Betriebe mit mehr als zehn, aber nicht mehr als fünfzehn Beschäftigten 300 %. Betriebe mit nicht mehr als fünf Beschäftigten sind von der Prüfung ausgenommen.

Wird die Mindestlohnsumme nicht erreicht, verringert sich die Verschonung im selben Verhältnis, in dem die Lohnsumme unterschritten wird. Bei der Optionsverschonung beträgt die Frist sieben Jahre, und die Mindestlohnsummen liegen bei 700 %, 500 % und 565 %. Unternehmen, die in den Jahren nach der Übertragung eine Restrukturierung mit Personalabbau planen, sollten diese Folgen bei der Wahl der Verschonungsart berücksichtigen. Maßgeblich ist dabei nicht nur die Zahl der Beschäftigten, sondern auch die Entwicklung der Löhne und Gehälter in den Folgejahren, die sich anhand der Unternehmensplanung recht gut vorhersagen lässt.

Der Erbe muss den Betrieb außerdem fünf Jahre halten, bei der Optionsverschonung sieben Jahre. Die Veräußerung des Betriebs oder eines Teilbetriebs, die Aufgabe des Betriebs, die Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen oder Überentnahmen in diesem Zeitraum führen zu einem rückwirkenden Wegfall der Verschonung, in der Regel zeitanteilig für den verbleibenden Zeitraum. Wird der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in begünstigtes Vermögen reinvestiert, lassen sich die Folgen in bestimmten Fällen vermeiden.

Großerwerbe: § 13c und § 28a ErbStG

Übersteigt das von derselben Person innerhalb von zehn Jahren erworbene begünstigte Vermögen 26 Millionen Euro, verringert sich die Regel- oder Optionsverschonung auf Antrag um einen Prozentpunkt für jede volle 750.000 Euro, die den Schwellenwert übersteigen (§ 13c ErbStG). Ab etwa 90 Millionen Euro sinkt der Verschonungsabschlag auf null.

Alternativ kann der Erbe eine Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG beantragen: Die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer wird erlassen, soweit der Erbe nachweist, dass er sie nicht aus der Hälfte seines verfügbaren Vermögens begleichen kann. Dazu zählen auch mit demselben Erwerb übergegangenes, nicht begünstigtes Vermögen und bereits vorhandenes Privatvermögen. Der Erlass steht unter dem Vorbehalt der Einhaltung von Lohnsummen- und Behaltensregeln und kann widerrufen werden, wenn der Erbe später weiteres Vermögen erwirbt.

Durch die Verschonungsbedarfsprüfung wird das Privatvermögen des Erben relevant, was beeinflusst, wie Familien privates Vermögen und Betriebsvermögen auf die Erben und über die Zeit verteilen. Lebzeitige Übertragungen in mehreren Schritten, jeweils unterhalb des Schwellenwerts, werden durch die Zusammenrechnung innerhalb von zehn Jahren begrenzt, doch eine Planung über längere Zeiträume bleibt möglich. Wie die Verteilung im Einzelfall am besten gelingt, hängt von der Zahl der Erben, ihren eigenen Vermögensverhältnissen und den langfristigen Zielen der Familie ab.

Vorwegabschlag für Familienunternehmen und Bewertung

Für Anteile an Familienunternehmen, deren Gesellschaftsvertrag wesentliche Beschränkungen bei Entnahmen, Verfügungen und Abfindungen enthält, gilt vor der Verschonung ein zusätzlicher Abschlag von bis zu 30 %, sofern die Beschränkungen zwei Jahre vor der Übertragung bestanden und zwanzig Jahre danach fortbestehen. Die Bewertung folgt dem Bewertungsgesetz, entweder auf Grundlage zeitnaher Verkäufe, eines im Markt anerkannten ertragsorientierten Verfahrens oder des vereinfachten Ertragswertverfahrens mit gesetzlichem Kapitalisierungsfaktor, in jedem Fall aber mindestens mit dem Substanzwert. Weil das vereinfachte Verfahren zu hohen Werten führen kann, lohnt sich häufig ein Sachverständigengutachten. Die Verschonung bei der Schenkungsteuer funktioniert in gleicher Weise; siehe unseren Beitrag zur Schenkungsteuerplanung für Unternehmer.

Nach der Übertragung: Anzeigepflichten und Wegfall der Verschonung

Die Verschonung von Betriebsvermögen ist mit Anzeigepflichten verbunden. Der Erwerber muss dem zuständigen Erbschaftsteuerfinanzamt innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf der Lohnsummenfrist anzeigen, wenn die Mindestlohnsumme unterschritten wurde, und jeden Verstoß gegen die Behaltensregeln innerhalb eines Monats melden (§ 13a Abs. 7 ErbStG). Das Finanzamt erlässt dann einen geänderten Bescheid mit Zinsen, soweit die Verschonung entfällt. Unterbleibt die Anzeige, drohen Straf- oder Bußgeldverfahren. Familien sollten Lohnsummen und relevante Ereignisse deshalb Jahr für Jahr gemeinsam mit ihren Steuerberatern verfolgen.

Konzernumstrukturierungen nach der Übertragung erfordern besondere Sorgfalt. Verschmelzungen, Abspaltungen, Verkäufe von Tochtergesellschaften und Formwechsel können schädliche Verfügungen im Sinne von § 13a Abs. 6 ErbStG sein, selbst wenn die Familie die Kontrolle behält. Manche Umstrukturierungen sind unschädlich, andere nicht, und die Antwort hängt von der konkreten Transaktion und der Struktur ab, in der die Verschonung gewährt wurde. Vor jeder bedeutenden Transaktion innerhalb der Behaltensfrist sollte die Auswirkung auf die Verschonung des Betriebsvermögens neben den ertragsteuerlichen und grunderwerbsteuerlichen Folgen geprüft werden.

Wurde der Vorwegabschlag für Familienunternehmen nach § 13a Abs. 9 ErbStG in Anspruch genommen, müssen die Beschränkungen im Gesellschaftsvertrag zwanzig Jahre lang beibehalten werden. Werden sie geändert, etwa um einen Verkauf an Dritte oder höhere Ausschüttungen zu ermöglichen, entfällt der Abschlag rückwirkend. Gesellschaftervereinbarungen und Gesellschaftsverträge sollten deshalb mit Blick auf diesen langen Zeitraum gestaltet werden. Spätere Generationen, die die ursprüngliche Planung nicht kennen, sollten über die Bindungen informiert sein, damit eine gut gemeinte Satzungsänderung nicht unbeabsichtigt Steuer auslöst.

Planungsschritte für Familien mit Betriebsvermögen

1. Erfassen Sie Gruppenstruktur, Beteiligungen und Poolvereinbarungen und ermitteln Sie, welches Vermögen begünstigt ist.
2. Berechnen Sie die Verwaltungsvermögensquote und erwägen Sie Umstrukturierungen mindestens zwei Jahre vor einer geplanten Übertragung.
3. Wählen Sie zwischen Regel- und Optionsverschonung und berücksichtigen Sie dabei die strengeren Voraussetzungen der 100-%-Option.
4. Modellieren Sie Lohnsummen und Behaltensfristen anhand der Unternehmensplanung, einschließlich geplanter Zukäufe, Veräußerungen oder Umstrukturierungen.
5. Prüfen Sie bei großen Unternehmen die Abschmelzung und die Verschonungsbedarfsprüfung und planen Sie die Verteilung des Privatvermögens entsprechend.
6. Stimmen Sie die steuerliche Planung mit Testament, Gesellschaftsvertrag und gegebenenfalls Eheverträgen ab; siehe unsere Beiträge zu Testamenten und Erbverträgen und Familienstiftungen.

Illustration: Eine Unternehmerin hält 100 % an einer produzierenden GmbH im Wert von 20 Millionen Euro, mit 4 Millionen Euro Liquidität über den betrieblichen Bedarf hinaus und einem vermieteten Bürogebäude im Wert von 3 Millionen Euro. Die Liquidität oberhalb des 15-%-Sockels und die vermietete Immobilie zählen zum Verwaltungsvermögen, sodass ein erheblicher Teil des Werts nicht verschont wird und die 100-%-Optionsverschonung möglicherweise nicht in Betracht kommt. Indem die Familie die Liquidität für Investitionen nutzt und die Immobilie zwei Jahre vor der geplanten Übertragung auf die Tochter in eine eigene Gesellschaft abspaltet, kann sie den begünstigten Anteil des Betriebsvermögens erheblich erhöhen.

So unterstützt TRW & Co bei der Verschonung von Betriebsvermögen

Wir beraten Unternehmer und Familien zur erbschaftsteuerlichen Verschonung von Betriebsvermögen: Wir analysieren Begünstigungsfähigkeit und Verwaltungsvermögen, strukturieren Unternehmensgruppen und Immobilienbestände um, entwerfen Poolvereinbarungen und Familienunternehmensklauseln, unterstützen bei der Wahl zwischen Regel- und Optionsverschonung und bereiten Anträge nach §§ 13c und 28a ErbStG vor. Wir arbeiten mit Bewertern und Steuerberatern zusammen, überwachen nach der Übertragung Lohnsummen- und Behaltensfristen und vertreten Mandanten in Prüfungen und Streitigkeiten mit den Erbschaftsteuerfinanzämtern. Unser Team für Nachfolgeplanung erreichen Sie über unsere Kontaktseite. Dieser Beitrag dient der allgemeinen Information und ist keine Steuer- oder Rechtsberatung.